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限售股解禁稅務(wù)合規(guī)指南

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限售股解禁稅務(wù)合規(guī)指南
更新時(shí)間：2022-11-10 10:14   已閱讀：1166次


《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于權(quán)益性投資經(jīng)營(yíng)所得個(gè)人所得稅征收管理的公告》（財(cái)政部稅務(wù)總局公告2021年第41號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“41號(hào)公告”）發(fā)布，對(duì)在持有權(quán)益類(lèi)資產(chǎn)的機(jī)構(gòu)/人群中引起極大震動(dòng)。41號(hào)公告明確規(guī)定了“持有股權(quán)、股票、合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)份額等權(quán)益性投資的獨(dú)資合伙企業(yè)，一律適用查賬征收方式計(jì)征個(gè)人所得稅?！辈还艹钟腥耸峭ㄟ^(guò)一層獨(dú)資合伙企業(yè)持有還是通過(guò)兩層獨(dú)資合伙企業(yè)持有權(quán)益類(lèi)資產(chǎn)，一旦通過(guò)轉(zhuǎn)讓實(shí)現(xiàn)資本利得，都再無(wú)法通過(guò)核定征收的形式降低稅負(fù)成本。

限售股解禁轉(zhuǎn)讓收入，近幾年占權(quán)益類(lèi)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的比例高，受41號(hào)公告的影響極大。可以預(yù)見(jiàn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)將會(huì)對(duì)限售股解禁轉(zhuǎn)讓交易進(jìn)行重點(diǎn)稽查。本文從以下已經(jīng)發(fā)生的案例切入，針對(duì)減持限售股如何合規(guī)納稅的問(wèn)題進(jìn)行解答，并為納稅人防范涉稅風(fēng)險(xiǎn)以及合規(guī)控制稅負(fù)成本提供建議。

案例
案例一[1]：國(guó)家稅務(wù)總局杭州市稅務(wù)局某稽查局在檢查中發(fā)現(xiàn)，Q公司2016年度減持上市公司H公司的股票，但相應(yīng)屬期無(wú)增值稅申報(bào)記錄，檢查組通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)等渠道查詢(xún)Q公司和H公司的公開(kāi)信息，核查Q公司提供的相關(guān)協(xié)議、收付款憑證、證券交易交割單和銀行業(yè)務(wù)回單等證據(jù)，發(fā)現(xiàn)：

Q公司2011年與H公司簽訂協(xié)議，Q公司出資3000萬(wàn)元取得H公司500萬(wàn)股股票。2015年H公司上市，發(fā)行價(jià)為8.22元/股，Q公司持有H公司IPO限售股500萬(wàn)股股票，作為原始股東，禁售期一年。2016年5月27日，這些股票解禁，Q公司2016年第二季度減持199萬(wàn)股股票，賣(mài)出價(jià)合計(jì)6240.38萬(wàn)元。2016年6月2日，H公司發(fā)布2015年度利潤(rùn)分配及資本公積轉(zhuǎn)增股本公告，宣告每10股派現(xiàn)0.4元，每10股轉(zhuǎn)增10股。同年6月8日，Q公司入賬股息120482元，6月13日入賬紅股3012050股。另外，Q公司個(gè)人股東夏某以個(gè)人技術(shù)成果作價(jià)4500萬(wàn)元增資入股。2017年，Q公司上市，夏某在限售股解禁后轉(zhuǎn)讓股權(quán)，Q公司沒(méi)有就有關(guān)轉(zhuǎn)讓代扣代繳個(gè)人所得稅的記錄。

稽查結(jié)論：

1. 股息的確認(rèn)。根據(jù)企業(yè)所得稅法第二十六條第（二）項(xiàng)規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益作為免稅收入，免繳企業(yè)所得稅。Q公司將股息部分確認(rèn)為免稅收入，稅務(wù)處理正確。

2. 轉(zhuǎn)讓所得的確認(rèn)。Q公司轉(zhuǎn)讓H公司股票的所得為轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入，應(yīng)確認(rèn)收入。Q公司已對(duì)轉(zhuǎn)讓所得確認(rèn)收入，稅務(wù)處理正確。

3. 增值稅的繳納。Q公司減持H公司股票時(shí)以發(fā)行價(jià)8.22元/股確認(rèn)為買(mǎi)入價(jià)，但用賣(mài)出原價(jià)減去傭金、印花稅和其他費(fèi)用作為賣(mài)出價(jià)，少繳了增值稅。

4. 個(gè)人所得稅的繳納。Q公司股東夏某在限售股解禁后轉(zhuǎn)讓股權(quán)，Q公司未按規(guī)定為其代扣代繳個(gè)人所得稅。

案例二：A合伙企業(yè)2011年成立。2020年3月，A合伙企業(yè)持有的上市公司限售股解禁。11月，因合伙人資金需求，A合伙企業(yè)通過(guò)大宗交易減持上市公司限售股29.9萬(wàn)股，減持均價(jià)21.77元/股，取得減持收入650.923萬(wàn)元。

2022年2月，W市稅務(wù)局稽查局發(fā)布了行政處罰信息公示表，該處罰全部針對(duì)A合伙企業(yè)的9名自然人合伙人。

違法事實(shí)：A合伙企業(yè)2020年度主營(yíng)業(yè)務(wù)收入6,425,300.17元，利潤(rùn)總額6,303,230.69元，核實(shí)納稅調(diào)整后所得6,303,230.69元。該公司合伙人經(jīng)營(yíng)所得個(gè)人所得稅零申報(bào)。

處罰內(nèi)容：對(duì)少繳的個(gè)人所得稅處以50%的罰款。

從上述案例我們可以看到，在限售股解禁減持的過(guò)程中，無(wú)論是直接稅環(huán)節(jié)還是間接稅環(huán)節(jié)，都極易產(chǎn)生合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)。

減持限售股如何合規(guī)

自2010年1月1日起，按照財(cái)稅[2009]167號(hào)文（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“167號(hào)文”），自然人轉(zhuǎn)讓三種限售股應(yīng)征收個(gè)人所得稅：股改限售股、新股限售股，以及這些股票在解除限售前所獲得的送轉(zhuǎn)股。[2]目前，新股限售股的占比最大，由于篇幅有限，本文主要討論新股限售股（不包括由此孳生的送、轉(zhuǎn)股）減持的涉稅問(wèn)題。

個(gè)人持有限售股有三種方式：個(gè)人直接持有、通過(guò)有限公司持有和通過(guò)有限合伙企業(yè)持有。本文就個(gè)人通過(guò)以上三種不同方式持有限售股，在減持時(shí)應(yīng)當(dāng)如何合規(guī)納稅作如下分析。

（一）個(gè)人直接持有

1. 所得稅

1）稅率

應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”適用20%的稅率。

2）應(yīng)納稅額的計(jì)算

根據(jù)167號(hào)文，個(gè)人轉(zhuǎn)讓限售股的應(yīng)納稅額 = [限售股轉(zhuǎn)讓收入－（限售股原值+合理稅費(fèi)）] ×20%

3）限售股原值及合理稅費(fèi)[3]的確定

如果納稅人未能提供完整、真實(shí)的限售股原值憑證的，不能準(zhǔn)確計(jì)算限售股原值的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)一律按限售股轉(zhuǎn)讓收入的15%核定限售股原值及合理稅費(fèi)。

4）主管稅務(wù)機(jī)關(guān)

以限售股持有者（個(gè)人）為納稅義務(wù)人，以開(kāi)戶(hù)的證券機(jī)構(gòu)為扣繳義務(wù)人，由證券機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)征收管理。

2. 增值稅、印花稅

1）增值稅

依據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)文規(guī)定，個(gè)人從事金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)，免征增值稅。

2）印花稅

應(yīng)當(dāng)按照書(shū)據(jù)書(shū)立時(shí)證券市場(chǎng)當(dāng)天實(shí)際成交價(jià)格計(jì)算的金額，由出讓方按照1‰的稅率繳納印花稅。

（二）通過(guò)有限公司持有

國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第39號(hào)明確，因股權(quán)分置改革造成原由個(gè)人出資而由企業(yè)代持有的限售股，企業(yè)轉(zhuǎn)讓上述限售股取得的收入，也應(yīng)作為企業(yè)應(yīng)稅收入計(jì)算納稅。企業(yè)完成納稅義務(wù)后的限售股轉(zhuǎn)讓收入余額，轉(zhuǎn)付給實(shí)際所有人時(shí)不再納稅。其他情況下，個(gè)人再?gòu)挠邢薰痉旨t，需按“股息、利息、紅利所得”，適用20%的比例稅率繳納個(gè)人所得稅。

1. 所得稅

1）稅率

應(yīng)按25%的稅率繳納企業(yè)所得稅（小型微利企業(yè)減按20%的稅率征收）。

2）應(yīng)納稅額的計(jì)算

企業(yè)轉(zhuǎn)讓限售股取得的收入，計(jì)入企業(yè)當(dāng)期應(yīng)稅收入計(jì)算納稅。

企業(yè)應(yīng)納所得稅額=當(dāng)期應(yīng)納稅所得額×適用稅率

限售股轉(zhuǎn)讓收入扣除限售股原值和合理稅費(fèi)后的余額，為該限售股轉(zhuǎn)讓所得。

3）限售股原值及合理稅費(fèi)的確定

與個(gè)人轉(zhuǎn)讓相同，企業(yè)未能提供完整、真實(shí)的限售股原值憑證，不能準(zhǔn)確計(jì)算該限售股原值的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)一律按該限售股轉(zhuǎn)讓收入的15%，核定為該限售股原值和合理稅費(fèi)。

4）如何納稅

以限售股持有者（企業(yè)）為納稅義務(wù)人，由該企業(yè)所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)征收管理。

2. 增值稅、印花稅

1）增值稅

稅率：應(yīng)按照“金融商品轉(zhuǎn)讓”繳納增值稅，適用稅率6%（小規(guī)模征收率3%）。

應(yīng)納稅額=（賣(mài)出價(jià)[4]－買(mǎi)入價(jià)[5]）×股票數(shù)量×6%（或3%）

2）印花稅

與個(gè)人轉(zhuǎn)讓相同。

（三）通過(guò)有限合伙企業(yè)持有

1. 所得稅

合伙企業(yè)本身不需繳納所得稅， 以每一個(gè)合伙人為納稅義務(wù)人。合伙企業(yè)合伙人是自然人的，繳納個(gè)人所得稅。

1）稅率

依據(jù)財(cái)稅[2000]91號(hào)，應(yīng)當(dāng)比照個(gè)人所得稅法的“個(gè)體工商戶(hù)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得”應(yīng)稅項(xiàng)目，適用5%～35%的五級(jí)超額累進(jìn)稅率，計(jì)算征收個(gè)人所得稅。

2）應(yīng)納稅額的計(jì)算

個(gè)人所得稅（經(jīng)營(yíng)所得）=（每一納稅年度的收入總額－成本、費(fèi)用以及損失）×5%-35%超額累進(jìn)稅率

3）限售股原值及合理稅費(fèi)的確定

與個(gè)人轉(zhuǎn)讓相同。

4）如何納稅

以該自然人合伙人為納稅義務(wù)人，合伙企業(yè)對(duì)于自然人合伙人的經(jīng)營(yíng)所得沒(méi)有代扣代繳義務(wù)。但現(xiàn)在稅務(wù)機(jī)關(guān)為了方便征管，推薦合伙人委托合伙企業(yè)通過(guò)ITS系統(tǒng)扣繳客戶(hù)端代為辦理申報(bào)（適用于預(yù)繳納稅申報(bào)、年度匯繳申報(bào)）。

2. 增值稅、印花稅

1）增值稅

與公司轉(zhuǎn)讓相同。

2）印花稅

與個(gè)人轉(zhuǎn)讓相同。

稅務(wù)合規(guī)建議

由上可知，公司減持限售股的整體稅負(fù)較高，實(shí)務(wù)中個(gè)人直接持有和通過(guò)有限合伙持有限售股的做法較為常見(jiàn)。因此，本文對(duì)這兩種情形提出稅負(fù)成本合規(guī)控制建議如下：

（一）適用15%的成本核定率

根據(jù)前文可知，如果個(gè)人/個(gè)人通過(guò)有限合伙取得限售股的成本高于轉(zhuǎn)讓收入的15%，且無(wú)法提供證據(jù)證明的，可考慮適用成本核定的方法實(shí)現(xiàn)稅負(fù)成本的合規(guī)控制。

（二）創(chuàng)投有限合伙的自然人合伙人可適用20%的稅率

根據(jù)財(cái)稅[2019]8號(hào)，有限合伙的自然人合伙人，在具備下述條件時(shí)，其自該合伙企業(yè)應(yīng)分得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得和股息紅利所得，可以按照20%稅率繳納個(gè)人所得稅：（1）合伙企業(yè)滿(mǎn)足創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)（基金）的相關(guān)行業(yè)規(guī)定，并且在行業(yè)主管部門(mén)完成備案；（2）合伙企業(yè)的核算方式選擇按單一投資基金核算，并且就核算方式向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)完成備案。

（三）選擇政策穩(wěn)定性較好、稅負(fù)成本相對(duì)合理的設(shè)立地點(diǎn)

創(chuàng)造條件適用如海南自貿(mào)港、橫琴粵澳合作區(qū)等對(duì)個(gè)人所得稅的有關(guān)優(yōu)惠政策，為設(shè)立持股平臺(tái)提供新的稅負(fù)成本合規(guī)控制思路，我們也已經(jīng)在實(shí)踐并不斷深入探索。

事實(shí)上，現(xiàn)階段各地對(duì)權(quán)益性投資合伙企業(yè)的政策千差萬(wàn)別，很多地方有專(zhuān)門(mén)的稅收優(yōu)惠政策，但其中部分有地方性稅收洼地的嫌疑，可能不被認(rèn)可。在選擇注冊(cè)地時(shí)，應(yīng)當(dāng)關(guān)注稅收優(yōu)惠政策是否經(jīng)過(guò)合法有效備案，避免政策變動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)。





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